题问：税收优先权，实务中商业银行应如何规避和应对？

商业银行如何化解抵押权与税收优先权的冲突

在当下司法实践中，不动产多数是通过司法拍卖方式进行处置变现，抵押权人依法对拍卖所得款项享有优先受偿权，但在这过程中却又无法回避与税收优先权产生对抗。笔者结合商业银行不良资产处置经历，共同关注一下关于不动产司法拍卖中的税收优先权。

一、税费优先权法律分析

出卖方需缴纳的税费主要包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、个人（企业）所得税等，买受人则需缴纳过户所产生的税费包括印花税、契税。但是，税收对于不动产拍卖所得款项是否具有优先权及优先权的范围，目前法律法规尚无明确规定，更缺乏相应细化的操作指引。

（一）转户税费优先扣划无法律依据

笔者将不动产司法拍卖成交后所产生的税费，统称为“转户税费”。我国在不动产税收征管体系中确立了“先税后证”制度，即先缴纳税款，才能办理产权变更登记。《中华人民共和国民事诉讼法》第251条规定：“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理。”虽然“先税后证”制度与该法条规定存在一定的冲突，但落到实务中，就是只有出卖方和买受人各自缴清应缴税款后，持当地税务机关出具的完税证明，不动产登记部门才会同意给予办理产权变更登记手续。

在浙江省高级人民法院、浙江省地方税务局曾联合印发的《关于建立人民法院民事执行与地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》中可以看到，该《会议纪要》中明确了出卖方缴纳的税费由人民法院在财产处置款项中支付给税务部门。

笔者认为《会议纪要》虽可作为操作指引，但并非法律依据。从理论上而言，转户税费也应属抵押设定之后发生的税费，基于税收法定原则，其性质依然应是税收。《中华人民共和国税收征收管理法》第45条第1款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”但是，在实际操作上转户税费的优先扣划行为却与该法条规定也是存在矛盾。

在司法实践中，人民法院通常就是在不动产拍卖所得价款中直接优先扣划需由出卖方缴纳的转户税费。对于转户税费，实务界普遍认为它是因司法拍卖而产生为实现产权转移应缴纳的相应税费，属于实际执行费用，应当在债权分配前优先予以扣划。且根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第2款规定：“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。”

例如，在台州市中级人民法院（2019）浙10民终2035号中国华融资产管理股份有限公司浙江分公司诉国家税务局天台县税务局等被告的执行分配方案异议之诉二审民事判决书中，人民法院认为：“天台县税务局在本案中主张的转户税收，是在执行程序中处置被执行人财产，实现产权转移应缴纳的相应税费。执行过程中对被执行人财产变现的处置行为进行缴纳税款，目的是为了全体债权人的共同利益，是申请执行人的债权能够得到清偿或部分清偿，属于实际执行费用，与执行过程中产生的评估费等相同，应当在债权分配前优先予以扣除。”

然而，笔者认为“司法拍卖流程”狭义上应仅限包括司法评估、项目公告、支付保证金报名、参与竞拍、支付余款、结算交付这六个环节，即流程截止于人民法院向买受人送达司法拍卖成交裁定书，并不应包括缴税过户环节，因此若将《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第2款之规定作为转户税费优先扣划的法律依据尚欠妥当，转户税费与拍卖环节所发生的评估费等实际费用也是存在实质区别。

结合上述法条及案例，笔者认为实务中将转户税费归类于实际执行费用进行优先扣划，归结到根本上应是受制于我国不动产税收征管体系中确立的“先税后证”制度，实际欠缺明确的法律依据。

另外，还需特别关注到的是转户税费中的土地增值税。近年来，某些地区的土地价值出现大幅上涨，而抵押人的土地可能会因历史原因存在原始取得价极低的情况，这就导致会产生巨额的土地增值税，直接影响到抵押权人胜诉债权的实现。在实务中，关于土地增值税是否属于转户税费，同样存在一定争议。例如，在怀化市中级人民法院（2011）怀中民二终字第106号湖南省芷江民族师范学校与芷江金鑫房地产开发有限公司拍卖合同纠纷上诉案的二审民事判决书中，人民法院认为：“土地增值税是扣除了‘与转让房地产有关的其他税金’的税金，土地增值税是国家针对出让人取得的收入课税，与交易过程中产生的城市维护建设税、教育费附加、印花税等税费课税原因、性质均不同，土地增值税不属于交易特定环节产生的税费。”

（二）抵押权设定前的历史欠税依法具有优先权

笔者将抵押人在抵押物拍卖前所拖欠的税费，统称为“历史欠税”。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第45条第1款规定，我们可以明确不动产设定抵押之前发生的欠税应优先于抵押权获得清偿，而不动产设定抵押之后发生的欠税则不能优先于抵押权获得清偿。因此，人民法院在制作不动产拍卖所得价款的分配方案时，如果发现不动产抵押权与历史欠税的竞合情况，应依法审查抵押人欠税时间与设定抵押时间的先后顺序，并根据审查结果来判断历史欠税是否能优先于抵押权获得清偿。

例如，在温州市中级人民法院（2015）浙温执分终字第3号上诉人温州市地方税务局龙湾税务分局、上诉人温州市龙湾区国家税务局与被上诉人中国工商银行股份有限公司温州龙湾支行、原审第三人浙江绿森林鞋业有限公司的执行分配方案异议之诉二审民事判决书中，人民法院认为：“最高额抵押权系为将来债权而设定的，其所担保的债权具有变动性，其抵押权在签订《最高额抵押合同》后，依法办理抵押登记时设立。2010年10月28日，工行龙湾支行与第三人绿森林公司签订《最高额抵押合同》，并于2010年11月1日依法对抵押物办理抵押登记，虽然被上诉人工行龙湾支行于2012年12月1日向第三人绿森林公司发放贷款，但抵押权设立时间早于该公司所欠两上诉人税款产生的2011年至2013年期间，因此原审认定被上诉人工行龙湾支行的债权优于两上诉人享有优先受偿权的认定事实清楚，适用法律正确。”

商业银行在不良资产处置实务中，通常只管接收抵押不动产的拍卖分配款，鲜有会去探究优先扣划的税款中是否存在抵押人的历史欠税，以及历史欠税时间是否先于抵押设定时间。往往只有在拍卖所得价款中出现大额款项被扣划给税务机关后，才会引起商业银行对历史欠税的重视及关注。

（三）欠税滞纳金应推定为普通债权

欠税滞纳金属于行政上的概念，具有惩罚性，其主要在税务机关向个人或单位追缴税款时发生。《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”该法条规定了加收滞纳金的缘由，但对滞纳金是否具有优先权却未予明确，竞拍公告中也一般未涉及滞纳金的处理问题。在不动产执行拍卖阶段，税收优先权范围是否包括滞纳金，不同的理解也会造成执行尺度的差异。

正因《中华人民共和国税收征收管理法》并未明确规定滞纳金的受偿顺序，国家税务总局曾出具过《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》确认税收优先权执行时包括税款及其滞纳金，但笔者认为该《批复》的性质仅属于行政解释，不应作为人民法院的执行操作依据，司法程序应遵循司法解释。

在司法实践中，目前人民法院普遍认定滞纳金不能优先受偿。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》中明确：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”笔者认为人民法院将滞纳金认定为普通债权的观点，主要基于适用了上述最高人民法院的《批复》。商业银行也应在款项分配方案中对滞纳金的受偿顺序进行复查甄别，以免出现不必要的损失。

但是，也有少数判例结果将滞纳金纳入税收优先权范围。例如，佛山市禅城区人民法院（2019）粤0604民初16270号广东威诺德电气有限公司诉中山市税务局东升税务分局的执行分配方案异议之诉一审民事判决书中，人民法院认为：“按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，故税收优先权执行时包括税款及滞纳金。”

二、税收优先权实务中对抵押权的影响分析

前文分析了税收优先权大多是缺乏有力的法律依据，法条仅明确规定了在抵押权设立前的历史欠税才具有优先权，但司法实务对抵押权与税收优先权冲突的处理却往往比较简单，故实际上对抵押权造成影响。

（一）实用主义操作模式下抵押权预期的实现不能

税收对于不动产拍卖所得款项是否具有优先权及优先权的范围，虽然目前的法律法规尚无十分明确的规定，也缺乏相应细化的操作指引，但多数人民法院对于涉及税收优先权的做法则通常采用实用主义的操作模式。当前司法拍卖产生的税费负担主体，主要依据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第30条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”因此，通常由人民法院在竞拍公告中约定为交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费。

然而在实务中，作为出卖方的被执行人往往缺乏偿债能力，司法拍卖中税收优先权的实现方式普遍是由人民法院依据税务机关出具的缴税清单，经审查后在不动产拍卖所得款项中对税款进行优先扣缴，之后再清偿抵押债权。这就在很大程度上影响了抵押权的实现，抵押权受偿金额大打折扣，甚至远远未达到当初设定抵押权的预期。

这种操作模式在目前就似乎已经成为了约定俗成的存在，一般情况下，商业银行作为抵押权人很少会主动去深究所扣税费的金额及依据，但是在个案中，笔者也曾多次遇到过税费金额超过拍卖所得价款的五成，甚至更多。当抵押权实现的金额和债权比例完全不当时，抵押权设定的预期明显实现不能，这显然违背了抵押合同签订时的初衷。

（二）抵押物转让对转户税费的实质影响

《中华人民共和国民法典》第406条第1款规定：“抵押期间，抵押人可以转让抵押财产。当事人另有约定的，按照其约定。抵押财产转让的，抵押权不受影响。”《民法典》关于抵押物转让的新规定虽然带动了物的流通，充分实现物的经济价值，但是从转户税费的角度看待，笔者认为抵押物的转让或将对转户税费的金额产生实质性的影响，故商业银行应该关注抵押物转让问题。

笔者以自然人抵押人为例，主要从以下两个角度进行分析：

1、自然人之间的抵押房产转让

第一，如抵押人转让自用五年以上的抵押房产，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，可免征个人所得税。假使受让方受让抵押人的房产后，该房产不再符合“满五唯一”的条件，则后续因司法拍卖成交后产生的转户税费，就需在拍卖所得价款中优先扣除本可免征的个人所得税。

第二，如抵押人持有的抵押房产，持有时间超过两年后转让的，可免征增值税。假使抵押人已持有抵押房产超过两年，而受让方受让该房产后持有时间未超过两年即被司法拍卖处置，那么就需要在拍卖所得价款中优先扣除本可免征的增值税。

2、自然人与企业法人之间的抵押房产转让

在房产转让过程中，出卖方需承担的转户税费主要包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、个人所得税、印花税等，而且自然人之间转让房产，在符合特定条件的情况下，还可免征部分税费。然而一旦抵押人在抵押期间将抵押房产转让给企业法人，则无法再享受相关政策优惠，这无疑提高了后续司法拍卖成交后产生的转户税费的金额。

（三）“借新还旧”业务操作中涉历史欠税的风险点分析

借新还旧作为商业银行在贷款的发放和收回过程中经常采用的操作方式，是指贷款到期(含展期后到期)后不能按时收回，又重新发放贷款用于归还部分或全部原贷款的行为。借新还旧在法律性质上属于债的更新，在实务中，商业银行存在较多借新还旧的授信续作业务，但在涉及抵押担保（包括最高额抵押担保）办理过程中，如有操作不当，恐会导致抵押设定时间的变更，以至于发生抵押权的劣后现象。

根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国民法典》有关担保制度的解释第16条第2款规定：“主合同当事人协议以新贷偿还旧贷，旧贷的物的担保人在登记尚未注销的情形下同意继续为新贷提供担保，在订立新的贷款合同前又以该担保财产为其他债权人设立担保物权，其他债权人主张其担保物权顺位优先于新贷债权人的，人民法院不予支持。”根据该法条规定，我们可以理解为在借新还旧的情况下，若旧贷的抵押登记尚未注销，新贷的抵押登记时间可追溯到旧贷抵押登记设定时的时间点，期间因抵押登记未注销而保持了登记的连续性。

但是，在实务操作中，也可能会有某些商业银行在特定情况下存在注销原抵押登记后，重新办理抵押登记的情况，割裂了抵押登记的连续性，从而导致抵押设定时间发生实质改变。在此情况下，如日后该笔业务转变为不良资产后需要处置拍卖抵押物，在前后两次抵押登记设定期间内抵押人假使产生了历史欠税，则该部分历史欠税也将会优先于抵押权受到清偿，导致商业银行抵押权被劣后清偿。

三、商业银行不动产抵押实务的建议

对税收权利在不动产拍卖中的处理，实际上影响了抵押权实现的具体金额，不得不受到关注，尤其是对于商业银行因为贷款等业务成为经常性的抵押权人，造成极大的困扰，不仅有必要深入研究税收是否具有优先权的问题，同时应该在目前法律背景下，在授信业务中做好前期的风险预防并设置相应条款以保护自身权益。

（一）抵押合同签订前的充分尽调

1、了解抵押土地的原始取得价。商业银行在设定抵押之前，要求抵押人提供土地原始取得凭证，了解土地原始取得价，并将此作为借款人申请授信的必备材料之一，在此基础上结合土地交易市场走势对后续可能产生的土地增值税进行初步预判，为授信项目审批做参考，从而避免今后可能因大额土地增值税的优先扣划而导致抵押权的落空。

2、要求抵押人主动说明近三年的缴税欠税情况。在实务中，抵押人通常不会主动告知其欠税情况，且在办理抵押登记前，商业银行尚不具备抵押权人的身份，税务机关未必会同意向商业银行提供抵押人的相关纳税材料。《中华人民共和国税收征收管理法》第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”商业银行在借款人申请授信时，可以根据该法条规定，要求抵押人提供经税务机关审核的近三年的《企业纳税申报表》和《应缴税费明细表》等缴税材料，也可将此要求作为申请抵押贷款的前提条件之一，并据此尽可能的对抵押人的欠税情况作充分的了解，作为对授信额度和抵押率调整的依据，主动规避税收优先权带来的贷款清偿风险，确保在税收优先权实现后，抵押物余值仍能最大限度的覆盖贷款本息。

3、主动调查涉抵押人欠税的公示公告情况。《中华人民共和国税收征收管理法》第45条第3款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴的情况定期予以公告。”这为税务机关设定了其应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告的义务。从公示公信效力方面而言，税务机关通过欠税公告，起到了对欠税信息公示的效力。若税务机关在抵押物设定抵押之前从未对抵押人欠税情况进行过公告，却在抵押物处置拍卖后主张历史欠税的优先受偿，笔者认为在此情况下，商业银行作为抵押权人可以向人民法院提出申请，以税务机关未履行欠税公示义务为由主张抵押权优先。

（二）抵押权设立时的风险防范对策

1、抵押合同中设定抵押物转让的限制性条款。为防范因抵押物的转让导致转户税费的提高，从而影响抵押权的实现，笔者建议商业银行可在抵押合同中设定对抵押物转让的制约条款，比如在抵押期间，未经抵押权人同意，抵押人不得擅自转让抵押物。

2、保持抵押登记连续性，规避抵押设定时间的断裂风险。商业银行在借新还旧业务操作过程中，若抵押登记操作不当，容易使抵押权相对于历史欠税出现劣后，甚至于可能导致抵押权的灭失，因此，笔者建议在借新还旧业务中重新设定抵押时，可无需注销旧贷的抵押登记，尽量采用变更登记的方式，防范因抵押设定时间更新而导致不必要的法律风险。

（三）不动产拍卖中抵押权实现的建议

1、拍卖成交后关注转户税费具体征收项目。若抵押人为企业法人，商业银行不动产司法拍卖成交后，在厘清转户税费所涉具体征收项目的基础上，还需重点关注转户税费中的企业所得税，因抵押人所欠税款主要为企业所得税。在此，就要甄别转户税费中是否囊括了历史欠税或滞纳金，若认定存在历史欠税，则应适用历史欠税时间与抵押设定的时间来区分优先权，若认定存在滞纳金，则应向人民法院申请将滞纳金移出税收优先权的范围。

2、合理运用司法救济维护自身权益。若抵押人在申请授信时提供了经税务机关审核的材料明确显示抵押物无欠税情况，商业银行根据上述材料办理了抵押登记，或者抵押人在抵押设定之前存在历史欠税，但在抵押登记后完成了补缴，那么在司法拍卖后如果税务机关又以历史欠税来主张税收优先权，笔者认为商业银行此时有权向人民法院提出执行分配方案异议之诉，申请确认抵押权分配顺位优先于历史欠税。

3、以欠税主体为切入点，争取抵押权实现的最大化。从欠税所对应的主体角度考虑，笔者认为欠税的主体应是抵押人，而并非具体抵押物，在抵押人尚有其他财产可供清偿历史欠税的情况下，即使历史欠税的时间点先于该抵押物设定抵押的时间点，也非必要从该抵押物拍卖所得价款中进行优先扣除历史欠税，税务机关完全可以通过执行抵押人的其他财产进行扣缴，这将更有利于公权和私权之间矛盾的妥善解决，也符合《中华人民共和国税收征收管理法》将“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”这个规定放在该法第45条第1款第1项的立法用意。

四、结语

破产程序中，抵押权与税收优先权的冲突问题同样存在，但因为《中华人民共和国企业破产法》的明确规定，故无太大争议。商业银行不良资产处置实务中，不动产抵押权在司法拍卖阶段与税收优先权的冲突，在理论上和破产处理同出一辙，但由于未受关注，实务中容易被忽略。

回顾近些年，随着法律法规的不断修正，网络司法拍卖制度不断完善，人民法院执行力度的不断加强，商业银行的不良资产处置业务也日渐成熟。笔者认为对于风险的后期补正，不如前期预防，若能做到提前预判风险点，并将之囚于业务开展之初，自始筑牢风险“防火墙”，方能坦然面对后续事态发展。不动产抵押权于与税收优先权的冲突亦如是，商业银行在授信业务开展之前，若能做好做实做全贷前调查，核实抵押人的涉税情况，为贷中审查提供参考，为贷后管理指引方向，尽可能的规避税收优先权。那么，即使后续出现了抵押权与税收优先权之间的冲突问题，通过前期一系列充分全面的核查，商业银行也能做到心里有底，掌握处置主动权。

作者｜施鉴峰（浙江和义观达律师事务所，不良资产处置业务，微信号：shijianfeng_8342)

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